Korekta roczna, proporcja i prewspółczynnik w VAT – obowiązki podatników i ryzyka wynikające z nieprawidłowego rozliczenia

Styczeń każdego roku to okres wzmożonej pracy dla podatników VAT, którzy dokonują zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w przypadku tzw. sprzedaży mieszanej (część sprzedaży podlega opodatkowaniu, a część jest zwolniona), podatnik ma obowiązek ustalenia proporcji, w jakiej przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na podmiotach tych ciąży również konieczność dokonania korekty rocznej (w szczególności w deklaracji za styczeń kolejnego roku), gdy ostateczny udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie za rok poprzedni różni się od wartości wstępnie ustalonej.

Co więcej, jednostki sektora finansów publicznych oraz inne podmioty, które – oprócz działalności gospodarczej – wykonują czynności niemające charakteru działalności gospodarczej, zobowiązane są do liczenia tzw. prewspółczynnika (ang. split factor). Wyliczenie tego wskaźnika również podlega weryfikacji w drodze korekty rocznej. W przypadku podmiotów publicznych rezygnacja z prawidłowego odliczenia podatku VAT może skutkować zarzutem naruszenia dyscypliny finansów publicznych, dlatego tak istotne jest dokładne poznanie przepisów regulujących te kwestie.

Poniższy artykuł ma na celu przybliżenie kluczowych regulacji dotyczących ustalania proporcji (art. 90 ustawy o VAT) oraz prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT), a także zasad dokonywania korekt rocznych (art. 91 ustawy o VAT).

1. Sprzedaż mieszana i konieczność stosowania proporcji

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione z podatku, odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie w takiej części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Proporcję tę ustala się na podstawie rocznego stosunku:

Proporcja =

(obrót z tytułu czynności opodatkowanych​/obrót całkowity)×100%

Podstawa prawna: art. 90 ust. 2–3 ustawy o VAT.

W ciągu roku podatnik stosuje proporcję wstępnie obliczoną na bazie danych historycznych z roku poprzedniego. Ponieważ dopiero po zakończeniu roku podatkowego znany jest faktyczny udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, konieczne jest dokonanie korekty rocznej w deklaracji za styczeń lub w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego.

2. Prewspółczynnik dla podmiotów wykonujących także czynności poza działalnością gospodarczą

Prewspółczynnik dotyczy przede wszystkim jednostek sektora finansów publicznych (np. jednostek samorządu terytorialnego, instytucji kultury) oraz innych podmiotów, które wykonują czynności niemające charakteru działalności gospodarczej, a zarazem dokonują sprzedaży opodatkowanej VAT. Przykładowo, może to dotyczyć sytuacji, gdy gmina organizuje różne usługi publiczne niebędące działalnością gospodarczą, a jednocześnie wynajmuje nieruchomości czy sprzedaje bilety na wydarzenia kulturalne.

Konieczność liczenia prewspółczynnika wynika z art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych. Celem tego narzędzia jest oddzielenie wydatków związanych z działalnością gospodarczą (dla których przysługuje częściowe odliczenie VAT) od wydatków ponoszonych na czynności poza działalnością gospodarczą (które nie uprawniają do odliczenia).

Prewspółczynnik oblicza się zwykle w oparciu o takie dane jak liczba pracowników związanych z działalnością gospodarczą, liczba roboczogodzin, powierzchnia nieruchomości lub wartość przychodów (zależnie od specyfiki jednostki). Wzór wyliczenia prewspółczynnika może wyglądać następująco (stosownie do ustalonych kryteriów):

Prewspółczynnik =

(dane dotyczące działalności gospodarczej / dane całkowite (gosp. + pozagosp.)​ )×100%

Podstawa prawna: art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT.

Podobnie jak w przypadku proporcji, odliczenie VAT wg prewspółczynnika podlega weryfikacji w drodze rocznej korekty, której dokonuje się na początku kolejnego roku.

3. Korekta roczna – zasady ogólne

Korekta roczna (zgodnie z art. 91 ustawy o VAT) służy skorygowaniu kwot odliczonego w trakcie roku podatku naliczonego do poziomu właściwego, wynikającego z faktycznego udziału sprzedaży opodatkowanej w całym obrocie lub z rzeczywistego wykorzystania towarów/usług dla celów działalności gospodarczej (w przypadku prewspółczynnika).

Najistotniejszą kwestią jest termin złożenia korekty rocznej:

• w praktyce jest ona wykazywana w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku (dla podatników rozliczających się miesięcznie) lub w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku (dla podatników kwartalnych);
• w pliku JPK_V7 korekta ta powinna zostać również odpowiednio ujęta w polach dotyczących podatku naliczonego.

4. Odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenia

W przypadku podmiotów publicznych (np. jednostek samorządu terytorialnego, szkół, instytucji kultury) zaniechanie prawidłowego odliczenia VAT może zostać uznane za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z ustawą o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1440), odpowiedzialność może ponosić osoba, która – wbrew przepisom – dopuściła się uszczuplenia lub zaniechania dochodów publicznych (także w zakresie VAT).

Dodatkowo, także w przypadku podmiotów komercyjnych, nieprawidłowe rozliczenie VAT może zostać uznane za czyn zabroniony w świetle przepisów kodeksu karnego skarbowego (art. 56 § 1–2 k.k.s.), narażając osoby odpowiedzialne za rozliczenia na kary grzywny, a w skrajnych przypadkach nawet na karę pozbawienia wolności.

5. Raportowanie schematów podatkowych (MDR)

Niejednokrotnie rozliczenia z zakresu VAT mogą angażować rozwiązania o charakterze „niestandardowym” – podlegające obowiązkowi raportowania schematów podatkowych (MDR). W trakcie analizowania różnego typu transakcji, szczególnie w zakresie ustalania proporcji i prewspółczynnika, warto przeanalizować, czy określone czynności nie wyczerpują definicji schematu podatkowego. Zasady raportowania schematów zostały uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 86a i nast.), a za ich niedopełnienie grożą surowe sankcje finansowe.

6. Podsumowanie

Prawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży mieszanej wymaga znajomości procedur ustalania proporcji oraz corocznego rozliczenia i skorygowania tych wskaźników w deklaracji VAT. Podmioty wykonujące także czynności niemające charakteru działalności gospodarczej zobowiązane są do stosowania dodatkowo tzw. prewspółczynnika. Zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik podlegają korekcie rocznej, która musi być uwzględniona w deklaracji za styczeń kolejnego roku (lub za inny pierwszy okres rozliczeniowy nowego roku).

Niezbędna jest przy tym staranność oraz rzetelność w prowadzeniu ewidencji, ponieważ nieprawidłowe wyliczenie lub całkowita rezygnacja z odliczania podatku VAT może narazić podatnika – w tym osoby odpowiedzialne w jednostkach sektora finansów publicznych – na poważne konsekwencje. Znajomość przepisów i bieżące śledzenie zmian w regulacjach jest więc kluczowe dla zapewnienia bezpieczeństwa finansowego i prawidłowego funkcjonowania każdej organizacji.